Az adóztatási gyakorlatban nem ritkán előfordul, hogy adóoptimalizálási céllal, vagy a munkavállalókat védő jogszabályi korlátok és előírások megkerülése érdekében a szerződő felek – a szerződési szabadságra hivatkozva – formáját tekintve szabályos polgári jogi szerződést kötnek, szerződéskötési szándékuk ténylegesen azonban más jogviszony, leggyakrabban munkaviszony létrehozására irányul.
Gyakran előfordul az is, hogy a munkáltatók névlegesen egyszerűsített foglalkoztatás keretében alkalmaznak munkavállalókat, azonban a munkaviszonyban ténylegesen az Mt. általános szabályai érvényesülnek. Több esetben a szerződő felek szándéka egyáltalán nem irányul az aláírttól eltérő tartalmú, más megállapodás leplezésére, és csupán az adóhatósági ellenőrzés idején szembesülnek azzal, hogy az adóhatóság adójogi szempontból „átminősíti” a megkötött szerződést, és az esetleges adóhiány vagy mulasztás miatt súlyos bírságokat szab ki. Hasonlóan járhatnak el más állami ellenőrző szervek, így a munkaügyi ellenőrzést végző hatóság is. A következőkben az ilyen átminősítések jogszabályi alapját és az ítélkezési gyakorlatot tekintjük át egy friss példa alapján.
Ha a felek szándéka egyáltalán nem irányult szerződéskötésre, csupán „papíron” állapodnak meg, pl. egy fiktív számlakibocsátás érdekében, a Ptk. 6:92. § (2) bekezdése szerinti színlelt szerződéskötésre került sor, amely semmis. A semmis szerződés adójogi szempontból azonban nem jelenti azt, hogy ahhoz ne fűződhetnének jogkövetkezmények, köztük a bírságolás lehetősége.
Amennyiben a felek szándéka például vállalkozási, megbízási szerződés helyett ténylegesen munkaviszony létrehozására irányult, a Ptk. szerint nem színlelt, hanem ún. leplezett vagy palástolt szerződéssel van dolgunk. Ilyenkor a felek jogait és kötelezettségeit a leplezett szerződés alapján kell megítélni. Lényegét tekintve ugyanezt a szabályt tartalmazza a munkaviszonyra vonatkozóan az Mt. 27.§ (2) bekezdése, amely szerint a színlelt szerződés semmis, ha pedig más megállapodást leplez, azt a leplezett megállapodás szerint kell megítélni.
Az Art. 1.§ (7) bekezdése szerint a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni. A 2.§ (1) bekezdése szerint pedig az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése. Az Art. ezen rendelkezései alapján előfordulhat, hogy az adóhatóság a vállalkozási vagy megbízási szerződésnek nevezett, és annak megfelelően megfogalmazott szerződést tényleges tartalmának megfelelően munkaszerződéssé minősíti át. Fontos tudni, hogy ez az átminősítés kizárólag az adójogi konzekvenciára vonatkozik. Az adott ügylet polgári jogi, munkajogi szempontú „átminősítése”, ha ezzel kapcsolatban vita merül fel, a polgári és munkaügyi pereket elbíráló bíróságok (és nem a közigazgatási bíróságok) hatáskörébe tartozik. Az Alkotmánybíróság 724/B/1994. számú határozata szerint ugyanis az Art. 1.§ (7) bekezdése nem biztosít az adóhatóságnak jogosultságot arra, hogy a szerződő felek szerződési autonómiájába beavatkozzon, az adóügyi és a polgári jogi jogviszony ugyanis egymástól elválik, és az adóhatóság megállapítása nem hat ki a felek polgári jogi jogviszonyára. Az adóhatóság minősítése kizárólag adóügyi szempontból releváns, nem módosítja a felek közötti polgári jogi szerződést, a közjogi jogviszonyban nem álló harmadik személyre kihatással nincs, csak a jognyilatkozat adóügyi minőségét határozza meg.
Az átminősítésre a gyakorlatban az adóhatóság által lefolytatott ellenőrzések megállapításai alapján kerülhet sor. Az adóhatóság megvizsgálja a megkötött szerződések tartalmát, a teljesítéshez, a számlázáshoz, az ellenérték megfizetéséhez kapcsolódó dokumentumokat. Nem ritkán a gazdasági események valódiságának vizsgálata keretében folyó ellenőrzés kapcsán bukkannak fel átminősítésre okot adó körülmények. (Az Art. 119/A. § (1) bekezdése szerint az adóhatóság az adózónál, illetve az adózónak nem minősülő magánszemélynél - a vele szerződéses kapcsolatban állt vagy álló adózók adókötelezettségének, adóalapjának, adókedvezményének, adójának vagy költségvetési támogatásának megállapítása, ellenőrzése céljából - a szerződésben foglalt egyes gazdasági események valódiságának vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytathat le. Az ellenőrzés kiterjedhet a vizsgált gazdasági eseményekkel összefüggő adatok, tények, körülmények, iratok, nyilvántartások, így különösen a beszerzések és az értékesítések körülményeinek, a gazdasági esemény személyi és tárgyi feltételeinek, illetve a gazdasági esemény megtörténtét igazoló iratok valódiságának vizsgálatára.)
Az átminősítések egyik leggyakoribb esete a vállalkozási vagy megbízási szerződések munkaszerződésekké történő átminősítése. A Kúra egyik tavalyi felülvizsgálati eljárásban meghozott döntésében (a Bírósági Határozatok között közzétett Kfv.I.35.016/2016 számú ügyben) szereplő, takarítással foglalkozó vállalkozás gazdasági tevékenységét részben bejelentett alkalmazottakkal, vállalkozói és alkalmi munkavállalói szerződésekkel foglalkoztatottakkal végezte. Az adóhatóság a megbízási szerződéssel foglalkoztatott magánszemélyek száma közül 64 személyt érintően állapította meg, hogy a magánszemélyek adószámmal nem rendelkeztek, számlát nem bocsátottak ki, vállalkozási tevékenységet sem a vizsgált időszak előtt, sem az alatt nem folytattak, az adóhatósághoz vállalkozóként nem voltak bejelentve, ekként tevékenységüket átminősítve a jogviszonyt munkaviszonynak minősítette.
Ennek alapján 1.188.000 Ft adókülönbözetet állapított meg, ezzel egyidejűleg 594.000 Ft adóbírságot, és rendkívül súlyosnak tekinthető 38.400.000 Ft mulasztási bírságot szabott ki. Az őket alkalmazó vállalkozás azzal védekezett, hogy a takarítási szolgáltatások esetében a szolgáltatást igénybe vevők határozzák meg a szolgáltatás tartalmát, gyakoriságát, illetve a szezonális, eseti jellegű tevékenységeknél az alapszerződés keretjellegű, azokban csak bizonyos feltételek beállásakor van a szerződőnek szolgáltatásnyújtási kötelezettsége. A szezonális, eseti szolgáltatásnyújtások elvégzésére a felperes nem alkalmazott állandó jellegű foglalkoztatottat, mivel nem tudott állandó jelleggel munkát biztosítani, ezért nem munkaviszony keretében történt a foglalkoztatás. Arra is hivatkozott, hogy a foglalkoztatottak többsége más munkavállalónál volt alkalmazásban és csak jövedelem kiegészítésként vállalt eseti jelleggel a vállalkozásnál elvégzendő feladatokat.
A Kúria által hatályában fenntartott jogerős bírósági döntés indoklása szerint önmagában az alkalmazott elszámolási mód (a 10%-os költséghányad figyelembevétele) nem teremti meg annak a lehetőségét, hogy a 64 munkavállaló által teljesített szerződést megbízásnak tekintsék. A peres eljárás során kihallgatott tanúk vallomása alapján is kétséget kizáróan megállapítható volt, hogy a vállalkozás határozta meg a szerződés teljesítésének módját, a munka feltételeit és azok a vizsgált időszakban azonosak voltak. A foglalkoztatott személyek időbeosztása, munkafeladata, területe, bérezése, munkakörülményei nem változtak, egységesen a munkaviszonyra jellemző módon az összes magánszemély minden esetben a következő hónap elején kapott egy összegben fizetést, és nem a vállalkozói jogviszonynak megfelelően részesültek kifizetésben. A munkavállalók nem saját kockázatukra, nem üzletszerűen végezték a takarítási, gondnoki tevékenységet, mely körülményre figyelemmel ugyancsak a munkaviszony fennállása volt megállapítható.
A Kúria döntése rámutat arra, hogy a munkaviszony elhatárolása a munkavégzésre irányuló egyéb polgári jogviszonyoktól (pl. megbízás, vállalkozás), továbbra is a jogviszony tartalmának részletes elemzésétől, nem a szerződések elnevezésétől, az alkalmazott költségelszámolási módszertől függ.
A munkaviszony más jogviszonyoktól történő elhatárolása kérdéseiben formálisan nem hatályos 2012 óta az e kérdésben kiadott 7001/2005. (MK 170.) FMM–PM együttes irányelv, azonban a hivatkozott ítélet is igazolja, hogy a gyakorlatban az „átminősítés” megalapozottságát az adóhatóság és a bíróságok továbbra is ennek alapján bírálják el.
Az Irányelv megkülönböztetett ún. elsődleges ismérveket, amelyek fennállása alapján a munkaviszony önmagában megállapítható:
- a tevékenység jellege: pl. a takarító, portás stb. munkakörként történő feladat-meghatározás, az elvégzendő feladat közvetlenül és konkrétan kerül meghatározásra, folyamatosan, ismétlődően jelentkezik, jellemző rá a rendszeresség, a munkát végző egyoldalúan kötelezhető a feladatok ellátásra;
- a személyes munkavégzési kötelezettség (a munkavállaló nem küldhet maga helyett más személyt a munkahelyre a munkavégzés érdekében; ha más is elvégezheti a feladatot, ez tipikusan megbízási, vállalkozási jogviszonyra utal);
- a munkáltató foglalkoztatási kötelezettsége („munkát kell adnia a munkavállalónak”);
- a munkavállaló rendelkezésre állási kötelezettsége (akkor is munkavégzésre kész állapotban, időben stb. kell megjelennie, ha éppen nincs elvégzendő munkája…);
- alá-fölérendeltségi viszony a munkáltató és a munkavállaló között, a munkavállaló feladatát munkaszervezeti egységbe tagozódva, beosztottként látja el, vagy maga gyakorol munkáltatói jogkört; az utasításokat ritka kivételtől eltekintve tartalmuktól függetlenül végre kell hajtani (a megbízást, vállalkozást inkább a mellérendeltség jellemzi);
Az Irányelv szerinti ún. másodlagos ismérvek esetében az összes körülmény további, alapos elemzésre van szükség, ezen ismérvek egyike sem tekinthető ugyanis önmagában perdöntőnek a munkaviszonnyá minősítés kérdésében.
- a munkáltató irányítási, utasításadási és ellenőrzési joga a munkavégzés minden fázisára, a részletekre is kiterjed; folyamatos az egyeztetés és ellenőrzés (megbízás vállalkozás esetén is van utasítási, ellenőrzési lehetőség, de nem ilyen széles körű).
- a munkavégzés időtartamát, a munkaidő beosztását általában a munkáltató határozza meg (a megbízott, a vállalkozó általában maga osztja be az idejét);
- a munkavégzés helyének meghatározása; általában a munkáltató székhelyén, telephelyén kell a munkát elvégezni (a megbízott, vállalkozó a munkát jellemzően saját székhelyén, telephelyén végzi, de természetesen lehetnek kivételek)
- az elvégzett munka díjazása rendszeresen, általában havonta esedékes (a folyamatos megbízás kivételével az ilyen rendszeres díjfizetés inkább a munkaviszonyra utal);
- a munkavégzés a munkáltató által rendelkezésre bocsátott eszközökkel, erőforrásokkal, nyersanyagokkal történik, és nem a munkavállaló saját eszközeivel;
- ha a szerződés szerint a munkabiztonságot, az egészséget, testi épséget nem veszélyeztető munkakörülményeket a munkáltatónak kell biztosítania, ez szintén munkaviszonyra utalhat (a vállalkozó, megbízott ezekről jellemzően saját maga gondoskodik).
A konkrét eset arra is rámutat, hogy a szerződésen nem kellően gondos szövegezése, esetleg az írásbeli szerződéskötés elmaradása súlyos adójogi következményekkel járhat olyan esetekben is, amikor a felek szándéka egyáltalán nem irányult adókikerülésre
